Новації для платників податку на прибуток впроваджено Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 р. № 1797-VIII (далі – Закон № 1797). Лейтмотивом переважної частини цьогорічних нововведень, як і попереднього року, є виправлення неточностей та деталізація наявних правил оподаткування. Однак не обійшлося й без нових норм. Наведемо ключові зміни, які запрацювали 01 січня 2017 року.
Уточнений об’єкт оподаткування
Об’єктом оподаткування податком на прибуток є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначають шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, на різниці (пп. 134.1.1 Податкового кодексу України, далі − ПКУ). Втім, раніше в цій нормі йшлося про коригування такого фінрезультату на «різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу». Завдяки ж Закону № 1797 було змінено два останні слова на «цього Кодексу».
Тобто з 01.01.2017 р. у пп. 134.1.1 ПКУ з’явилась належна прив’язка об’єкта оподаткування до різниць, наведених, зокрема, у Перехідних положеннях ПКУ. Окрім того, законодавці визначили особливий порядок коригування фінрезультату для сільгосппідприємств — платників податку на прибуток.
Право на прискорену амортизацію основних засобів
Платники податку на прибуток можуть застосовувати дворічний мінімально допустимий строк для податкової амортизації основних засобів (далі − ОЗ) четвертої групи (машини та обладнання) за прямолінійним методом (п. 43 підр. 4 р. ХХ ПКУ). Однак таке право стосується тільки ОЗ, витрати на придбання яких понесені (нараховані) платником податків після 01.01.2017 р., та якщо для цих ОЗ одночасно виконуються такі вимоги:
- їх не вводили в експлуатацію та не використовували на території України;
- введення в експлуатацію відбулося в період з 01.01.2017 р. по 31.12.2018 р.;
- ОЗ використовують у власній господарській діяльності та не продають або не надають в оренду іншим особам (окрім платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).
Якщо впродовж двох років такі вимоги не буде дотримано, то починаючи з дати введення таких ОЗ в експлуатацію платникові податку на прибуток доведеться нарахувати різниці. Зробити це потрібно буде в податковому (звітному) періоді, коли відбувся факт використання ОЗ у негосподарській діяльності або їх продаж.
Різниці для невиробничих необоротних активів
Нагадаємо, що коригувати фінансовий результат до оподаткування на різниці, передбачені р. ІІІ ПКУ, обов’язково мають так звані високодохідні підприємства, які отримали більше 20 млн грн доходу за останній податковий (звітний) рік. Інші платники податку на прибуток вправі прийняти рішення про незастосування таких коригувань (пп. 134.1.1 ПКУ).
Отже, різниць, які стосуються необоротних активів, побільшало. Зокрема, у разі ліквідації або продажу окремого об’єкта невиробничих ОЗ чи невиробничих нематеріальних активів фінансовий результат до оподаткування збільшують на його залишкову вартість, визначену відповідно до правил бухгалтерського обліку. Також такий фінансовий результат збільшують і на суму «бухгалтерських» витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ чи невиробничих нематеріальних активів.
Відповідно, існує й зменшувальна різниця, яку застосовують у разі продажу об’єкта невиробничих ОЗ або нематеріальних активів. Показник такої різниці дорівнює первісній вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих ОЗ чи невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, зокрема й віднесених до «бухгалтерських» витрат. Втім, величина названої різниці не може бути більшою за суму доходу (виручки), отриману від такого продажу.
Переоцінка необоротних активів
Податківці у своїх роз’ясненнях уже давно визначились, що переоцінка необоротних активів не впливає на їх податкову амортизацію. Тепер для такого твердження з’явилася законодавча підстава — новий абзац у пп. 138.3.1 ПКУ. У ньому зазначено, що переоцінка (уцінка, дооцінка), проведена в бухгалтерському обліку, не впливає на вартість ОЗ та нематеріальних активів, яка підлягає податковій амортизації.
Різниці у разі створення резервів та забезпечень
Однією з суттєвих законодавчих помилок р. ІІІ ПКУ до 01.01.2017 р. була відсутність зменшувальної різниці, яка, за логікою, мала б виникати в разі списання безнадійної дебіторської заборгованості в межах резерву сумнівних боргів. Відповідно, створювати такі резерви високодохідному підприємству було вкрай невигідно.
Утім, завдяки Закону № 1797 платники податку на прибуток отримали можливість зменшувати фінансовий результат до оподаткування на суму списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам податкової безнадійної заборгованості (пп.пп. 14.1.11, 139.2.2 ПКУ).
Оподаткування доходів за кредитами від нерезидентів
Доходи нерезидентів у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, оподатковують за ставкою 5% (пп. 141.4.11 ПКУ).
Утім, таку ставку можна використовувати за умови одночасного дотриманням низки умов. Зокрема, позичальником не може бути «офшорний» нерезидент, а кошти, надані ним за позиками або фінансовими кредитами резидентові, мають бути залучені шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі.
Різниця за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами
Отримання кредитів, позик та інших боргових зобов’язань від пов’язаних осіб — нерезидентів може спричиняти виникнення різниці (п.п. 140.1−140.3 ПКУ). Передумовою для її застосування є перевищення суми боргових зобов’язань, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, величини власного капіталу більш ніж у 3,5 рази.
При цьому Законом № 1797 уточнено, що фінансовий результат до оподаткування збільшують на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, понад 50% суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань.
Змінено й формулювання, яке врегульовує застосування зменшувальної різниці за борговими операціями з пов’язаними особами — нерезидентами. Так, проценти, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують його в майбутніх періодах на суму, зменшену щорічно на 5% від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування. Тобто тепер чітко зрозуміло, що для розрахунку такої зменшувальної різниці потрібно брати й невраховані 5% минулого (-их) періоду (-ів).
Зміни для неприбуткових організацій
До 01.01.2017 р. у п.п. 34−35 підр. 4 р. ХХ ПКУ існувала вимога для неприбуткових організацій провести «ревізію» своїх установчих документів на відповідність вимогам ПКУ щодо статусу неприбутковості. І якщо неприбуткові організації не відповідали таким вимогам, то для включення до нового Реєстру неприбуткових установ та організацій вони були зобов’язані до 01.01.2017 р. упорядкувати свої установчі документи і подати їх копії до контролюючого органу. Неприведення у відповідність таких документів означало втрату статусу неприбутковості з 01.01.2017 р.
Завдяки Закону № 1797 «час ікс» для неприбуткових організацій перенесено з 01.01.2017 р. на 01.07.2017 р. До цієї дати неприбуткова організація не може бути виключена з відповідного реєстру за неприведення установчих документів до вимог, передбачених п. 133.4 ПКУ.
Також Законом № 1797 уточнено, що вимоги до установчих документів не поширюються на бюджетні установи.
Різниця в разі взаємодії з неприбутковими організаціями
Як і раніше, ПКУ вимагає збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму 30% вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг, придбаних, зокрема, у неприбуткових організацій (пп. 140.5.4 ПКУ). Однак цю різницю можна не застосовувати, якщо сума вартості таких активів, а також робіт та послуг протягом звітного року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати станом на 1 січня звітного року. У 2017 році такий граничний ліміт становить 80 000 грн (у 2016 році було 68 900 грн).
Безповоротна фінансова допомога на користь «нульовиків» та неплатників
Насамперед зазначимо, що ставку 0% застосовують платники податку на прибуток, у яких річний дохід, визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період, не перевищує 3 млн грн. При цьому розмір нарахованої за кожний місяць звітного періоду заробітної плати (доходу) кожному з працівників, які перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, не повинен бути меншим ніж дві мінімальні заробітні плати. Існують для них й інші критерії, передбачені п. 44 підр. 4 р. ХХ ПКУ.
Якщо ж платник податку на прибуток надасть безповоротну фінансову допомогу на користь такого «нульовика» або неплатника (окрім неприбуткової організації), то йому доведеться збільшити фінансовий результат до оподаткування на всю суму такої допомоги (пп. 140.5.10 ПКУ).
Штрафи і пеня на користь «нульовиків» та неплатників
Платник податку на прибуток, який визнав у бухгалтерському обліку витрати в сумі штрафів, пені, неустойок, нарахованих на користь «нульовиків» та осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), повинен застосувати збільшувальну різницю (пп. 140.5.11 ПКУ). Остання, власне, й дорівнює показнику визнаних у бухгалтерському обліку витрат.
Зауважимо, що до 01.01.2017 р. у разі визнання витрат за штрафами, пенею та неустойкою не виникало будь-яких різниць.
Різниця в разі зміни системи оподаткування
Підприємство, яке змінило систему оподаткування зі спрощеної на загальну, могло мати перехідні операції. Одним з варіантів таких операцій є відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт) на спрощеній та отримання оплати на загальній системі. Формально в такій ситуації не було законодавчих підстав для впливу доходів за перехідною операцією ні на розрахунок єдиного податку, ні податку на прибуток.
Утім, Законом № 1797 передбачено нову збільшувальну різницю, яка дорівнює сумі доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування (пп. 140.5.12 ПКУ).
Ціна, визначена за принципом «витягнутої руки», замість звичайної
Вимоги трансфертного ціноутворення, як відомо, впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток через механізм застосування різниць (пп.пп. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ). При цьому ст. 39 ПКУ, яка опікується контрольованими операціями, оперує поняттям саме ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки». Тож у р. ІІІ ПКУ таке поняття й замінило словосполучення «звичайна ціна».
Насамкінець зауважимо, що Законом № 1797 визначено ще одну важливу деталь для платників податку на прибуток, у яких виникають контрольовані операції. А саме: різниці за такими операціями (пп.пп. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ) розраховують тільки за результатами звітного року.
