Вимоги трансфертного ціноутворення впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток через механізм застосування різниць (пп.пп. 140.5.1, 140.5.2 Податкового кодексу України, далі − ПКУ). При цьому ст. 39 ПКУ, яка стосується контрольованих операцій, оперує поняттям саме ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки». Тож у р. ІІІ ПКУ таке поняття й замінило словосполучення «звичайна ціна». Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 р. № 1797-VIII (далі – Закон № 1797) визначено ще одну важливу деталь для платників податку на прибуток, у яких виникають контрольовані операції: різниці за такими операціями (пп.пп. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ) розраховують тільки за результатами звітного року. Далі – детальніше про новації щодо контрольованих операцій.
Визначення контрольованих операцій
Закон № 1797 суттєво перекроїв ст. 39 ПКУ. Так, завдяки змінам, внесеним до пп. 39.2.1.1 ПКУ, уточнено перелік госпоперацій, які за певних умов вважають контрольованими. Зокрема, до нього потрапили зовнішньоекономічні операції з продажу/ придбання послуг через комісіонерів-нерезидентів. Також контрольованими є операції з непов’язаними нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т. ч. з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм цих нерезидентів упродовж трьох місяців має встановити Кабінет Міністрів України (п. 5 р. ІІ Закону № 1797).
Граничний обсяг господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку (з 01.01.2017 р. – 10 млн грн), розраховують у 2017 році за підсумками звітного (календарного) року.
Нагадаємо, контрольованими є, зокрема, госпоперації з нерезидентами, зареєстрованими в державах, включених Урядом до відповідного переліку (пп. 39.2.1.2 ПКУ). Наразі діє перелік, установлений розпорядженням Кабміну (далі − КМУ) від 16.09.2015 р. № 977-р. До 01.01.2017 р. операції з контрагентом, зареєстрованим у країні (на території) з цього переліку, визнавали контрольованими з дати включення держави (території) до нього.
Закон № 1797 зафіксував інше: операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до переліку КМУ, визнають контрольованими з 1 січня звітного року, наступного за календарним, у якому держави (території) було включено до цього переліку.
Вартісні критерії контрольованих операцій
Збільшилися граничні суми річного доходу для визнання операцій контрольованими: з 50 до 150 млн грн. Необхідний для контролю за трансфертним ціноутворенням обсяг операцій з одним контрагентом тепер перевищує 10 млн грн на рік замість 5 млн грн.
Біржові котирування
Підпунктом 39.2.1.2 ПКУ передбачено, що для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовують діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Відтепер у разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту відповідність за методом порівняльної неконтрольованої ціни визначають із застосуванням форвардних або ф’ючерсних біржових котирувань відповідного товару. При цьому платник податків має в електронній формі повідомити податківців протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф’ючерсного контракту про цю подію.
Діапазон рентабельності
Закон № 1797 доповнив ст. 39 ПКУ новими нормами щодо визначення діапазону рентабельності. Так, новий пп. 39.3.2.8 ПКУ встановлює, що для цього, зокрема, використовують інформацію про зіставних юридичних осіб на підставі даних бухобліку та фінзвітності за звітний (податковий) період (рік), у якому здійснена контрольована операція, або за декілька податкових періодів (років). В останньому випадку в порядку, встановленому КМУ, розраховують середньозважене значення показника рентабельності для зіставної особи. Змінами передбачено, що інформацію стосовно зіставних юридичних осіб для розрахунку, зокрема, валової рентабельності, валової рентабельності собівартості, чистої рентабельності використовують за одночасного дотримання певних умов. А саме, якщо зіставна юридична особа:
- провадить діяльність, зіставну з діяльністю платника податків у межах контрольованої операції, та виконує зіставні функції, пов’язані з такою діяльністю. Зіставлення діяльності визначають з урахуванням видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами;
- не має збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які беруть для розрахунку відповідних фінансових показників;
- не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою більше 20% або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі більше 20%.
Принцип групування контрольованих операцій
Відтепер платник податку має право визначати відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за сукупністю декількох контрольованих операцій з однією особою, поєднаних за принципом групування (новий пп. 39.3.8 ПКУ). До таких операцій можуть належати:
- придбання (продаж) товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами, операції за якими здійснюють протягом усього звітного (податкового) періоду;
- передача (отримання) прав на використання різних нематеріальних активів, пов’язаних із одним товаром (послугою);
- придбання (продаж) серії тісно пов’язаних продуктів (продуктової групи) та/або послуг;
- придбання (продаж) різних товарів (робіт, послуг) за умови, що один товар (робота, послуга) або одна група товарів (робіт, послуг) створює попит на інший товар (роботу, послугу) або групу товарів (робіт, послуг).
Крім того, для розрахунку показника рентабельності як щодо сукупності згрупованих контрольованих операцій, так і окремої контрольованої операції варто знати ось що. Для визначення витрат та доходів, пов’язаних з такими операціями, використовують найбільш обґрунтований алгоритм, який відповідає економічній суті та характеру понесених витрат чи отриманих доходів.
Звітність за контрольованими операціями
Змінився строк подання звіту про контрольовані операції: граничний термін перенесено з 1 травня на 1 жовтня року, що настає за звітним. Уточнено, якщо платник податку виявив у раніше поданому звіті про контрольовані операції неповний обсяг інформації, помилки або недоліки, він має право подати:
- новий звіт до закінчення граничного строку подання звіту про контрольовані операції за такий самий звітний період;
- уточнюючий звіт у разі його подання після закінчення граничного строку для відповідного звітного періоду. Втім, подання уточнюючого звіту не звільняє платника податку від відповідальності, передбаченої пп. 120.3 ПКУ. До того ж, платник податків під час проведення документальних перевірок не має права подавати уточнюючий звіт про контрольовані операції.
Штрафні санкції
З огляду на значне підвищення з 01.01.2017 р. розміру мінімальної заробітної плати пом’якшено відповідальність за порушення вимог трансфертного ціноутворення, передбачену п. 120.3 ПКУ в редакції до 01.01.2017 р., та доповнено її новими штрафами (пп. 2 п. 60 р. І Закону № 1797).
Закон № 1797 посилив відповідальність платників податку, додавши нові штрафні санкції за порушення вимог трансфертного ціноутворення. Їх зафіксовано в п. 120.4 ПКУ:
- один прожитковий мінімум працездатної особи (далі – ПМПО) за кожний календарний день несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції, але не більше 300 ПМПО.
- один ПМПО за кожний календарний день несвоєчасного декларування контрольованих операцій у поданому звіті про контрольовані операції у разі подання уточнюючого звіту, але не більше 300 ПМПО;
- два ПМПО за кожний календарний день несвоєчасного подання документації з трансфертного ціноутворення, але не більше 200 ПМПО.
Документація за контрольованими операціями
Закон № 1797 розширив обсяг інформації, яку повинна містити документація з трансфертного ціноутворення, складена платником податку. До такої інформації відносять, зокрема (оновлений пп. 39.4.6 ПКУ):
- інформацію про осіб, корпоративними правами яких у розмірі 20 і більше відсотків безпосередньо або опосередковано володіє платник податків;
- інформацію про осіб, яким платник податків надає місцеві управлінські звіти;
- опис структури управління та схема організаційної структури платника податків;
- опис діяльності та стратегії ділової активності, що провадить платник податків, зокрема економічні умови діяльності, аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), на яких провадить свою діяльність платник податків, основні конкуренти;
- відомості про фактично проведені розрахунки в контрольованій операції (сума та валюта платежів, дата, платіжні документи);
- бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни.
Податковий контроль за контрольованими операціями
Моніторинг умов контрольованих операцій здійснюють шляхом аналізу звітів про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, отриманих, зокрема, на підставі запитів, будь-яких інших інформаційних джерел, та шляхом отримання податкової інформації відповідно до ст. 73 ПКУ. Раніше податківці спостерігали також за цінами, які застосовували сторони контрольованих операцій.
Усе, що ми розглянули, – лише верхівка трансфертно-цінового айсберга.
